La AFIP ha dado un gran paso en materia de fiscalidad internacional

POR: Magdalena Rua

La reciente resolución de la AFIP 4838/2020 sobre el nuevo régimen de información de planificaciones fiscales nacionales e internacionales es un gran paso en materia de fiscalidad internacional. Puntualmente, dos aspectos de la reglamentación son centrales para su efectividad. Por un lado, tanto los contribuyentes como sus asesores fiscales tendrán la obligación de presentar la información. Por otro, se prevén sanciones en caso de incumplimiento, lo cual es fundamental para que surta efecto.

La normativa publicada el pasado martes apunta a incorporar un nuevo deber de información, vinculado con los esquemas de planificación fiscal elaborados por empresas y personas, con asistencia de profesionales, para obtener “ventajas fiscales” en detrimento del sistema tributario. A través de su articulado, la resolución establece que son sujetos obligados autónomos tanto contribuyentes como sus asesores fiscales, fija plazos diferenciados para presentar la información, según se trate de planificación fiscal nacional o internacional, e impone sanciones para los incumplidores bajo los preceptos de la ley de procedimiento fiscal.

Para introducirnos en el problema de la planificación fiscal (Tax Planning, en inglés), primero debemos aclarar que se trata del servicio que prestan principalmente los estudios de profesionales en impuestos (aunque también asesores independientes), que consiste en evaluar los impactos impositivos y riesgos de las distintas operaciones de sus clientes, analizar las distintas alternativas fiscales a su alcance y diseñar la estructura tributaria más beneficiosa, minimizando la carga tributaria. Se la llama “planificación global” o planificación fiscal internacional cuando, para el diseño del esquema tributario, se deben tener en cuenta dos o más sistemas tributarios nacionales, siendo este último el servicio que se presta a las empresas multinacionales localizadas en distintos países.

La elusión fiscal podría definirse como la acción deliberada del contribuyente para minimizar su carga tributaria, utilizando figuras jurídicas que, aunque elaboradas bajo el marco legal, no se condicen con la realidad económica, o mediante prácticas abusivas contrarias al objetivo y espíritu de las normas tributarias, pese a que cumplimenten con las mismas de un modo formal (o aparente).

Por eso, si el servicio de “planificación fiscal” se conforma por acciones coordinadas y deliberadas con el objeto de minimizar la carga tributaria, también podrá comprender, entonces, a la elusión fiscal organizada, explotando vacíos legales existentes en la legislación local o bien utilizando formas jurídicas que no se adecuan a la realidad económica. En gran parte de los casos, los contribuyentes no disponen del conocimiento necesario para alivianar el peso del tributo correspondiente a abonar al fisco, por lo que requieren los servicios de los especialistas en impuestos que se dedican a realizar estas tareas. Asimismo, cuando el contribuyente resulta ser una empresa multinacional o una empresa nacional con participación en el comercio exterior, se aprovechan no solamente los marcos legales internos, sino también las brechas jurídicas que existen entre dos o más legislaciones nacionales. Ya he expuesto en el Cohete las múltiples maniobras que desarrollan los grupos económicos y personas de alto patrimonio, explotando las ventajas que otorga la opacidad del sistema financiero y tributario internacional.

Como vemos, el rol de los profesionales que asesoran a los contribuyentes, es decir, de los “facilitadores” (enablers), es crucial para el perfeccionamiento de las maniobras elusivas.

Las grandes firmas contables, como las Big Four (los cuatro grandes estudios internacionales de auditoría, consultoría e impuestos) y otros estudios de profesionales, tienen un rol central en el diseño de estructuras corporativas y esquemas impositivos complejos, y otras herramientas que erosionan la base imponible en aquellos países que poseen elevadas y medianas tasas de gravámenes, y redireccionan el capital a jurisdicciones que sostienen altos niveles de secretismo fiscal y financiero y bajas tasas de tributación. A pesar de haberse revelado la existencia de maniobras elusivas o potencialmente abusivas por parte de estas compañías en el plano local e internacional, las cuatro grandes han tenido un crecimiento muy importante en las últimas décadas y mantienen altos niveles de reputación en el mercado.

En materia impositiva, sus servicios van desde la planificación fiscal interna y global, hasta servicios legales de representación en litigios tributarios, en temas controvertidos y disputas contra el fisco. Poseen, además, equipos especializados y dedicados específicamente a “precios de transferencia”, que son los encargados de documentar la fijación de precios de las operaciones intragrupo de las multinacionales, herramienta legal que es utilizada, en ciertos casos, para aumentar los costos en países con alta o mediana tributación y transferir utilidades hacia entidades vinculadas ubicadas en guaridas fiscales. Los profesionales locales trabajan en conexión con los del exterior en el marco de proyectos globales, asesorando en torno a la legislación particular del país, a fin de aplicar el esquema más beneficioso para el cliente dentro la estrategia global elegida.

En este sentido, la incorporación en la nueva resolución de AFIP respecto de la obligatoriedad de cumplimentar con el régimen de información por parte de los asesores fiscales constituye un avance relevante en la materia.

Enhorabuena, los facilitadores se vuelven un asunto de política pública. En un documento del año 2014, señalaba que los asesores impositivos “no disponen de ningún tipo de resolución que regule y determine condiciones para su profesión (que no sea desempeñada en el ámbito público, como ser la presentación de dictámenes ante autoridades judiciales o administrativas), como así tampoco deben certificar la planificación fiscal que realicen en favor del contribuyente, como se mencionó anteriormente. Esto último constituye un aspecto relevante a ser revisado, dado que la asesoría de planificación fiscal brindada por el asesor debería poder plasmarse en un documento certificado, donde quede asentada su responsabilidad profesional por el asesoramiento efectuado, de la misma manera que el auditor debe justificar y certificar el dictamen en los estados contables”.

El hecho de que la planificación fiscal deba plasmarse en un documento firmado por un profesional reviste suma importancia, puesto que es el profesional quien conoce la técnica impositiva y proporciona el conocimiento necesario para eludir la norma y, por tanto, deberá atenerse a las consecuencias legales en caso de faltar a su responsabilidad de acuerdo con las normas tributarias, más allá de las sanciones que le correspondan al contribuyente por haber incumplido sus deberes.

Hasta el momento, hay escasas causas penales de elusión o evasión fiscal internacional que involucren imputaciones a profesionales por motivos de asesoramiento y, también, pocas causas judiciales que incluyan acusaciones a la actuación de profesionales. Por eso la legislación en materia de responsabilidad profesional parece ser insuficiente para perseguir los casos de fraude sofisticado, dado que necesitan indefectiblemente de asesoramiento profesional, ya sea fiscal, jurídico o financiero, para ser cometidos.

Los contribuyentes y sus facilitadores han alzado voces en contra de la nueva resolución de la AFIP. Una de las críticas se orienta a la violación del secreto profesional por parte de los asesores fiscales. Sin embargo, la normativa permite al asesor fiscal ampararse en el “secreto profesional” para evitar informar la planificación fiscal brindada a su cliente, circunstancia de la cual su cliente puede relevarlo. Si bien esto no resulta óptimo desde el punto de vista de la información que busca recolectar el fisco argentino, parecería no generar mayores complicaciones, por cuanto dicha información debe brindarse, de todas maneras, a través del contribuyente. No obstante, la resolución no aclara expresamente si el contribuyente deberá informar quién o quiénes fueron sus asesores fiscales en la planificación fiscal, lo cual es clave para vincularlos y eventualmente asignar responsabilidades. De todas maneras, todavía no se conoce cómo será el aplicativo web de este “Régimen de Información de Planificaciones Fiscales”.

Por otro lado, las posturas más conservadoras fundamentan que la planificación fiscal está permitida y es correcta, ya que se utiliza la “economía de opción” y la “optimización de la carga fiscal”. Estos son los términos utilizados en la jerga tributaria para referirse a la minimización de la carga impositiva, utilizando diversos mecanismos que erosionan la base imponible local. Dentro de los servicios de “optimización fiscal” que dan a conocer públicamente los grandes estudios contables, por ejemplo, se encuentran la maximización de deducciones, la utilización de nuevas desgravaciones, la reducción de costos en operaciones con compañías vinculadas del país y del exterior, la política de precios de transferencia, esquemas de financiamiento, las estructuras alternativas de importación/exportación, la utilización de regímenes especiales y la utilización de zonas francas o áreas especiales, entre otras.

A favor del contribuyente, suele decirse que tiene derecho a pagar la menor carga fiscal, ya que el artículo 19 de la Constitución Nacional establece que “ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”. Sin embargo, la norma no puede analizarse desde su forma literal, sino que debe recurrirse a su objetivo y finalidad.

Por ello, también la explotación de vacíos legales constituyen una práctica abusiva. Es decir, la búsqueda de huecos en las legislaciones por parte del planificador fiscal, en función de utilizar técnicas no reguladas que, a pesar de no ser contrarias la letra de la ley, se apartan del propósito del legislador –por no haberlas previsto al momento de legislar o por ir en contra de su espíritu—, representa del mismo modo una maniobra abusiva.

En este punto, es pertinente también recordar lo que establece la Ley de Procedimiento Tributario, en su artículo 8, inciso e): “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: ‘Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo, y aquellos que faciliten dolosamente la falta de ingreso del impuesto debido por parte del contribuyente'». Asimismo, bajo la figura de partícipe o coautor que establece el artículo 45 del Código Penal, cuyo texto dice: “Los que tomasen parte en la ejecución del hecho o prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no habría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a otro a cometerlo”.

La problemática de la elusión fiscal internacional es reconocida por parte de los organismos internacionales, que en los últimos años han venido proclamando la búsqueda de transparencia internacional e identifican que esta problemática afecta especialmente a los países en desarrollo que necesitan de los recursos fiscales para brindar servicios públicos esenciales.

En el marco de la OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico), se desarrolló el Plan de acción BEPS (Plan contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios), a pedido de los países del G20, en julio de 2013, identificado 15 acciones necesarias para paliar dicha problemática. La acción 13 de este plan incluye el informe país por país, Country-by-Country (CbC) Report. Este requiere que las empresas multinacionales, que tengan ingresos consolidados superiores a 750.000.000 de Euros, reporten anualmente en cada jurisdicción donde se desempeñan, información desglosada sobre la cantidad de ingresos, las ganancias antes de impuesto, el impuesto a las ganancias ingresado, el número de empleados, las ganancias acumuladas y los bienes tangibles, con el objeto de limitar la erosión de las bases imponibles a través de los precios de transferencia.

Más allá de estas acciones específicas, es menester mencionar que la OCDE representa los intereses de sus países miembros, que son beneficiarios de la opacidad de la arquitectura internacional. El plan BEPS no resuelve los errores esenciales del sistema, como es el caso de la noción de “entidad separada”, el criterio de arm’s length, que habilita a que las entidades vinculadas de un mismo grupo económico, que poseen comunidad de intereses, puedan operar como si fueran entidades independientes, lo que permite la utilización de esquemas de planificación fiscal abusiva, que no es otra cosa que elusión fiscal.

Sin perjuicio de lo anterior, un reciente informe de la OCDE, que analiza de manera agregada la información de los reportes país por país de casi 4.000 grupos de empresas multinacionales, proporciona nuevos datos sobre la elusión fiscal internacional y las guaridas fiscales.

La OCDE expone que existe una desalineación entre el lugar donde se reportan las ganancias y el lugar donde se realiza la actividad económica, siendo que las empresas multinacionales informan una participación relativamente alta de las ganancias en determinados “centros de inversión” —una forma sutil de nominar a las guaridas fiscales— que no presentan relación con la participación de los empleados y activos tangibles.

Los llamados “centros de inversión” a los que refiere la OCDE son jurisdicciones con un nivel de inversión extranjera directa (IED) total por encima del 150% del PIB: Bahamas, Barbados, Bermudas, Islas Vírgenes Británicas, Islas Caimán, Chipre, Gibraltar, Guernsey, Hong Kong, China, Hungría, Irlanda, Isla de Man, Jersey, Liberia, Luxemburgo, Malta, Islas Marshall, Mauricio, Mozambique, Países Bajos, Singapur y Suiza.

A partir de los datos del reporte país por país, la OCDE señala que en los “centros de inversión”:

• Las multinacionales informan una participación relativamente alta de las ganancias en estos países.
• Las ganancias son desproporcionadas teniendo en cuenta la cantidad de empleados.
• La actividad económica que predomina, declarada por parte de las entidades que allí se radican, es “tenencia accionaria y otras participaciones de capital”, lo que permite inferir la utilización de estructuras de planificación fiscal abusiva.

La nueva resolución de la AFIP busca combatir los problemas identificados en el informe mencionado, obligando a los contribuyentes y a sus asesores fiscales a informar todos los acuerdos, esquemas y planes utilizados para minimizar su carga tributaria. De esa forma, permite identificar áreas de riesgo fiscal, es decir, áreas potencialmente elusivas, y trabajar sobre ellas para mejorar el nivel de cumplimiento y, por tanto, de recaudación.

Además podría representar un avance en la asignación de responsabilidades a aquellas firmas y profesionales que, amparados en procedimientos complejos y el desorden normativo, realizan sin consecuencias “asesoramientos” que van en contra de la legislación (o de su espíritu), generando discrepancias entre grandes y pequeños contribuyentes y ocasionando un severo perjuicio a las arcas del Estado.

MAGDALENA RUA: Contadora UBA, investigadora CCC https://www.elcohetealaluna.com/para-controlar-a-los-facilitadores/